علل ضعف كنترل‏هاى داخلى

دكتر حسين كدخدايى
    كنترل داخلى همواره داراى ضعفهايى است كه با كمتر شدن ضعفها مى‏توان براثر بخش شدن كنترل داخلى اميدوارتر شد.
در صورت نبود يك سيستم كنترل داخلى اثربخش، حفظ سودآورى و به حداقل رساندن اتفاقات غيرمنتظره بسيار مشكل است‏
كنترلهاى داخلى مؤثر شرط اول دوام و پيشرفت مؤسسات اقتصادى است و به همين دليل مديران آنها همواره براى دستيابى به روشهاى بهتر كنترل داخلى در تلاش هستند.
سيستم كنترل داخلى يعنى مجموعه سياستها و رويه‏هايى كه مديريت واحد اقتصادى براى دستيابى به هدف خود به كار مى‏گيرد.    محيط كنترلى با تأثير بر وجدان كنترلى كاركنان، جو عمومى واحد اقتصادى را شكل مى‏دهد. نظم و انضباط و بسترى كه محيط كنترلى در واحد اقتصادى پديد مى‏آورد، پايه و اساس ساير اجزاى كنترل داخلى را شكل مى‏دهد.
با تفويق اختيار و تعيين مسئوليت، حدود آزادى عمل كاركنان براى رويارويى با مشكلات و حل آنها و همچنين حدود اختيارات آنها مشخص مى‏شود.
فعاليتهاى كنترلى، خط مشى‏ها و رويه‏هايى هستند كه مديريت به كمك آنها از انجام دستورها و رهنمودهايش مطمئن مى‏شود به كمك اين فعاليتها مى‏توان از انجام اقدامات لازم براى رويارويى با ريسكهايى كه دستيابى به اهداف واحد اقتصادى را تهديد مى‏كنند.
فعاليتهاى كنترلى دامنه بسيار متنوعى از فعاليتها نظير تصويب، صدور مجوز، رسيدگى، تطبيق يا مقايسه، بررسى نتايج عملكرد، حفاظت داراييها و تفكيك وظايف را در برمى‏گيرند.
كاركنان واحدهاى اقتصادى بايد از چگونگى ارتباط فعاليتهاى خود با كار ديگران آگاه باشند و همچنين بايد ابزارى ارتباطى براى ارسال اطلاعات مهم به رده‏هاى بالاتر در اختيار داشته باشند.
مقدمه :
    واحدهاى اقتصادى براى دستيابى به اهداف كوتاه مدت و بلند مدت، حفظ توان مالى و سودآورى، مقابله با رويدادهاى غيرمنتظره و پاسخگويى در برابر صاحبان سرمايه و دولت بايد از يك سيستم كنترل داخلى اثربخش برخوردار باشند. در كشور ما به دلايل گوناگونى، سيستم كنترل داخلى در واحدهاى دولتى و خصوصى وضع مطلوبى ندارند و براى تحقق اهداف خرد و كلان جامعه اقتصادى، ايجاد تحول و تغيير در اين زمينه بسيار ضرورى است. به كارگيرى  ابزارهاى مناسب براى ارزيابى سيستم كنترل داخلى روشى پسنديده براى آغاز اين تحولات سيستماتيك است. به علاوه پرورش نهال قانونى گرايى كه در سرلوحه سياستهاى دولت قرار دارد، بدون امكانات كافى از جمله سيستم منسجم و مطلوب كنترل داخلى ميسر نيست. همچنين پاسخگويى دولت در برابر مردم زمانى جامه عمل مى‏پوشد كه سيستم‏هاى اطلاعاتى دستگاه‏هاى مختلف بخش دولتى و خصوصى از ظرفيت و توان لازم براى به جريان انداختن اطلاعات صحيح و كافى در شريان‏هاى حياتى كشور برخوردار باشند، در اين تحقيق سعى شده علل ضعف كنترل داخلى شناسايى شود تا بتوان براى اصلاح موانع گام برداريم و راه رسيدن به اهداف و فعاليتها را هموارتر كنيم .
در اين مقاله كه بر پايه پايان نامه يك محقق به نام فرهاد عربلو تدوين شده، رئوس و جنبه‏هاى مختلف پديده ضعف كنترل‏هاى داخلى مورد ارزيابى قرار گرفته و براى تقويت كنترل‏هاى داخلى راهكارهايى ارايه شده است .
                         ***
بيان مسئله تحقيق
    براى دستيابى به اهداف واحدهاى اقتصادى، ايجاد سيستم كنترل داخلى ضرورتى اجتناب ناپذير است. به همين دليل تقاضا براى سيستمهاى بهتر كنترل داخلى و گزارش عملكرد آنها به طور دايم روبه افزايش است. باتوجه به وجود تغييرات مداوم در عرصه تجارت و فعاليتهاى اقتصادى و نيز ضعف ذاتى كنترلهاى داخلى به صورت كلى، مى‏توان گفت كه كنترل داخلى همواره داراى ضعفهايى است كه با كمتر شدن ضعفها مى‏توان براثر بخش شدن كنترل داخلى اميدوارتر شد. مديران به خوبى مى‏دانند در صورت نبود يك سيستم كنترل داخلى اثربخش، حفظ سودآورى و به حداقل رساندن اتفاقات غيرمنتظره بسيار مشكل است و نيز به اين امر واقف هستند كه كنترلهاى داخلى باعث افزايش كارايى، كاهش ريسك از دست دادن دارايى‏ها و حصول اطمينان معقول از قابليت اعتماد صورتهاى مالى و رعايت قوانين و مقررات مى‏شوند .
باتوجه به موارد يادشده درمى‏يابيم كه يكى از مهمترين دغه غه‏هاى مديريت واحدهاى اقتصادى شناسايى ضعفهاى موجود در سيستم كنترل‏
داخلى است و حسابرسان نيز براى پيروى از استانداردها و حسابرسى و نيز براى رسيدن به اهداف حسابرسى مى‏بايد شناخت مناسبى از كنترلهاى داخلى واحدهاى اقتصادى داشته باشند. در اين پژوهش سعى شده علل ضعف كنترلهاى داخلى در ايران شناسايى شود و باتوجه به موارد يادشده و اينكه حسابرسان توجه خاص به اين كنترلها دارند، تصميم به استفاده از نقطه نظرات آنها گرفته شده است تا علت ضعف كنترلهاى داخلى در كشور را از ديدگاه آنان جويا شويم .
اهميت موضوع
    بركسى پوشيده نيست كه كنترلهاى داخلى مؤثر شرط اول دوام و پيشرفت مؤسسات اقتصادى است و به همين دليل مديران آنها همواره براى دستيابى به روشهاى بهتر كنترل داخلى در تلاش هستند. براى دستيابى به روشهاى بهتر، شناخت روشهاى قبلى و بررسى نقاط ضعف آنها ضرورى است، لذا باتوجه به اهميت كنترلهاى داخلى و سعى مديران براى هرچه بهتر شدن آن، شناخت عوامل اصلى آن و همچنين نقاط ضعف سيستمهاى موجود مى‏تواند به ما در جهت اصلاح و بهينه سازى آنها كمك كند. در پژوهشهاى موجود به طور عمده به مشكلات موجود در ساير كشورها پرداخته شده است كه قطعاً باتوجه به تفاوت شرايط فرهنگى و اجتماعى جامعه ما نياز اطلاعاتى ما را مرتفع نخواهد كرد. لذا مى‏بايد با انجام تحقيقاتى، مشكلات موجود را شناسايى كنيم. البته لازم به توضيح است كه در سالهاى اخير ايجاد تحولاتى باعث شده كه مسئله كنترل  داخلى بيش از پيش مورد توجه قرار گيرد كه مهمترين از آنها عبارتند از :
    1- توجه روزافزون به گزارشگرى مالى و سيستمهاى كنترلى‏
    2- جهانى شدن تجارت و در نتيجه انجام كوششهايى در راستاى يكنواخت شدن استانداردهاى حسابدارى، حسابرسى و كنترل داخلى ،
    3-   رواج بسيارى از تقلبها و كلاهبردارى‏هاى پر سروصداى مالى و كامپيوترى در اكثر كشورها
    4-   توجه افزونتر به نقش كنترل داخلى براى پيشگيرى از ورشكسته شدن شركتها و كشف آنها 
هدف تحقيق
      باتوجه به اهميت كنترل داخلى در واحدهاى اقتصادى و تعاريف متعدد و گوناگونى كه از اين كنترلها وجود داشته است، همواره سعى شده تا تعريفى صريح و روشن از آن آورده شود. در اين راستا اقدام به ايجاد چارچوبى كه در آن تعريفى مشترك وضع و اجزاى كنترل داخلى معرفى شده باشد، شده است. در اين تعريف اجزاى كنترل از پنج جزء مرتبط به هم تشكيل مى‏شود. اين اجزا با هم پيوند خورده‏اند و به منزله معيارهايى براى تعيين اثربخشى سيستم كنترل داخلى به كار مى‏روند. پنج جزء كنترل داخلى در اين تعريف عبارتند از: محيط كنترلى، ارزيابى ريسك، فعاليتهاى كنترلى، اطلاعات و ارتباطات و نظارت .
در اين پژوهش مى‏خواهيم اين نكته را مورد بررسى قرار دهيم كه ضعف كنترلهاى داخلى در ايران مربوط به كدام يك از اين اجزا بوده و عوامل اصلى ضعف در هريك از اجزاى يادشده چيست؟ تا بتوان با شناسايى اين ضعفها اقدام به اصلاح آنها كرده تا در آينده شاهد پيشرفت هرچه بيشتر اوضاع اقتصادى كشورمان باشيم .
روش انجام تحقيق
روش به كار رفته در اين تحقيق روش قياسى، استقرابى و ميدانى بوده و در اين روش 100 نفر از حسابرسان كه داراى تجربه كارى حداقل 5 سال هستند، به طور تصادفى انتخاب شده‏اند و جمع آورى اطلاعات از طريق پرسشنامه صورت گرفته و پس از جمع آورى اطلاعات از طريق روشهاى آمارى براى تأييد فرضيه‏ها استفاده شده است و بخشى از تحقيق اختصاص به مطالعات كتابخانه‏اى مربوط به جنبه‏هاى نظرى موضوع و مطالعات كاربردى گذشته دارد.
محدوديتهاى تحقيق 
    يكى از عوامل پيش برنده كارهاى تحقيقاتى وجود منابع اطلاعاتى فراوان است. در كشور مابه علت نبود مراكز اطلاعاتى مناسب از لحاظ منابع اطلاعاتى محدوديتهايى به وجود مى‏آيد كه عمده‏ترين آنها به شرح زير است :
    - پراكنده بودن اطلاعات مورد نياز محدوديت ديگر را در برمى‏گيرد. به عبارت ساده‏تر اطلاعات به صورت پراكنده درج شده و امكان استفاده از كامپيوتر براى جمع آورى و تلخيص اطلاعات مورد نياز وجود ندارد.
    - بى‏توجهى مردم و مديران شركتها و سازمان به تحقيقات كه موجب مى‏شود از ارايه اطلاعات محققان خوددارى شود. به عتوان مثال در اين تحقيق اگر امكان بررسى نامه مديريت شركتها فراهم مى‏شد، به مراتب نتيجه بهترى از تحقيق حاصل مى‏شد.
تعاريف كنترل داخلى
تعريف قديمى از كنترل داخلى:
به طور كلى ساختار كنترل داخلى يك سازمان شامل سياستها و روشهايى است كه براى تأمين اطمينان نسبى از دستيابى به هدفهاى سازمانى به وجود مى‏آيد. اطمينان نسبى به آن معناست  كه هيچ ساختار كنترل داخلى مطلوب نيست و مخارج كنترل داخلى يك واحد تجارى نبايد بيش از منافع مورد انتظار از آن باشد. اين منافع شامل توانايى ساختار كنترل داخلى براى موارد زير است :
    1-   حفاظت داراييها در برابر ضايع شدن، تقلب و استفاده نادرست‏
    2- افزايش دقت و قابليت اتكاى مدارك حسابدارى
    3- تشويق كاركنان به رعايت رويه‏هاى واحد تجارى و سنجش ميزان رعايت رويه‏ها،
    4-   ارزيابى كارايى:
به طور خلاصه، ساختار كنترل داخلى شامل انجام كليه اقداماتى است كه مديريت اطمينان مى‏يابد هر چيز به گونه‏اى كه بايد، عمل كند.
برپايه تعريف يادشده اجزاى سيستم كنترل داخلى عبارتند از: محيط كنترلى، سيستم حسابدارى و روشهاى كنترل.
براساس گزارش تحقيق كميته سازمانهاى مسئول تردوى كه در سپتامبر 1992 منتشر شده است،كنترل داخلى به صورت زير تعريف‏ مى‏شود :
كنترل داخلى فرآيندى است كه به منظور كسب اطمينان معقول از تحقق اهدافى كه در سه گروه اصلى زير دسته بندى مى‏شوند و توسط هيأت مديره، مديريت و ساير كاركنان يك واحد اقتصادى برقرار مى‏شود:
    - اثربخشى و كارايى عمليات
    - قابليت اعتماد گزارشدهى مالى
    - رعايت قوانين و مقررات مربوط
كنترل داخلى از پنج جزء مرتبط به هم تشكيل مى‏شود كه در روش مديريت براى اداره امور نهفته‏اند. اين اجزا با يكديگر پيوند خورده‏اند و به منزله معيارهايى براى اثربخشى سيستم كنترل داخلى به كار مى‏روند.
اين پنچ جزء عبارتند از: محيط كنترلى، ارزيابى ريسك، فعاليتهاى كنترلى، اطلاعات و ارتباطات و نظارت .
ارزيابى ريسك ضمن تأثير بر فعاليتهاى كنترلى ضرورت تجديدنظر در نيازهاى اطلاعاتى و ارتباطى يا فعاليتهاى نظارتى واحد اقتصادى را آشكار مى‏سازد. بنابراين، كنترل داخلى فرآيندى ترتيبى يا يكسويه نيست كه يك جزء فقط و فقط به جزء بعدى تأثير گذارد. اجزاى كنترل داخلى با يكديگر مرتبط هستند و هرجزء مى‏تواند ساير اجزا را متأثر كند. حتى دو واحد اقتصادى را نمى‏توان يافت كه از سيستم كنترل داخلى يكسانى برخوردار باشند. واحدهاى اقتصادى و نيازهاى كنترلى آنها به لحاظ صنعت، اندازه، فرهنگ و فلسفه مديريتى به نحو چشمگيرى متفاوت هستند. بنابراين، با آن كه تمام واحدهاى اقتصادى براى كنترل فعاليتهايشان به تمام اجزاى كنترل داخلى احتياج دارند، اما سيستم كنترل داخلى هر شركت اغلب بسيار متفاوت از بقيه شركتها خواهد بود
تعريف كنترل داخلى در استانداردهاى حسابرسى ايران
    كنترل داخلى در استاندارد شماره 40 از استانداردهاى حسابرسى ايران كه در اسفندماه 1377 منتشر شد، به شرح زير تعريف شده است :
سيستم كنترل داخلى يعنى مجموعه سياستها و رويه‏هايى كه مديريت واحد اقتصادى براى دستيابى به هدف خود به كار مى‏گيرد. هدف مديريت عبارت است از حصول اطمينان نسبى از اداره امور واحد اقتصادى به گونه‏اى منظم و اثربخش. سيستم كنترل داخلى، موضوعاتى فراتر از آنچه را كه به طور مستقيم به نقش سيستم حسابدارى مربوط مى‏شود، در برمى گيرد و شامل محيط كنترلى و روشهاى كنترل است .
ساختار كنترل داخلى  
    باتوجه به تعاريف ارايه شده در مورد كنترل داخلى، ساختار كنترل داخلى را نيز براساس همان تعريف‏ها مورد بررسى قرار مى‏دهيم .
الف) ساختار كنترل داخلى در گذشته:
در اين ساختار اجزاى سيستم كنترل داخلى عبارتند از: محيط كنترلى، سيستم حسابدارى و  روشهاى كنترل  محيط كنترلى:
محيط كنترلى عبارت است از اثرات تركيبى عوامل مختلف بر استقرار، پيشبرد يا تعديل اثربخشى  خط مشى‏ها و روشها كه به عوامل زير بستگى دارد:
1- فلسفه مديريت و روش اداره واحد تجارى:  مديريت ريسك پذير و تهاجمى يا تفوق يك فرد بر واحد تجارى ممكن است به بى علاقگى به كنترلها يا زير پاگذاشتن مكرر آنها بينجامد.
2- نحوه انجام وظيفه مديريت: وجود مديران غيرموظف كه نقش فعال در نظارت بر واحد تجارى به عهده گيرند (مثلاً از طريق تشكيل كميته‏هاى حسابرسى).
3-   روشهاى تعيين اختيار و مسئوليت:  مسئوليت‏ها در كليه سطوح مختلف به ويژه در زمينه صدور مجوز معاملات و تغييرات در سيستم كنترلى بايد به روشنى تعريف شود.
4- روشهاى كنترلى مديريت: وجود يك سيستم «حسابدارى مسئوليت» متضمن كنترلهاى بودجه‏اى و براى انحرافات ضرورى است. ايجاد حسابرسى داخلى مى‏تواند نقش مهمى در كنترل مديريتى ايفا كند.
5- روشهاى استخدامى: لازم است روشهاى مناسبى جهت استخدام و ارتقاى كاركنان وجود داشته باشد تا اطمينان حاصل شود كه افرادى كه مسئوليتى را به عهده مى‏گيرند از اعتماد و صلاحيت فنى برخوردارند.
سيستم حسابدارى :
سيستم حسابدارى شامل روشها و سوابقى است كه براى تشخيص، بررسى و تحليل، طبقه بندى، ثبت و گزارش معاملات واحد تجارى و حسابدهى در ارتباط با داراييها و بدهيهاى واحد تجارى ايجاد شده است. يك سيستم حسابدارى اغلب بايد كنترلهاى داخلى را در خود جاى دهد تا اين اطمينان را به وجود آورد كه :
    - كليه معاملات و ساير اطلاعات حسابدارى كه بايد ثبت شود، در واقع ثبت شده است .
    - اشتباهها يا بى نظمى هايى كه در پردازش اطلاعات حسابدارى رخ مى‏دهد، مشخص مى‏شود.
    - داراييها و بدهيهاى ثبت شده در سيستم حسابدارى واقعاً وجود داشته و به مبالغ صحيح ثبت شده است .
    - براى اهداف گزارشگرى مالى، معاملات به مبلغ پولى صحيح خود ثبت مى‏شود.
    - معاملات در دوره مالى مربوط ثبت مى‏شود.
روشهاى كنترلى :
    روشهاى كنترلى، روشهايى طراحى شده به وسيله مديريت واحد تجارى است، به اين منظور كه فعاليت واحد تجارى به نحوى منظم و توأم با كارايى انجام شود، از رعايت خط مشى‏هاى  مديريت اطمينان حاصل گردد، از داراييها حفاظت شود و كامل بودن و دقت سوابق حسابدارى تا حد امكان تضمين شود. روشهاى كنترل خاص به طور عمده شامل موارد زير است :
    1- ترتيبات مناسب براى صدور مجوز انجام معاملات و فعاليتها،
    2- تفكيك وظايف ،
    3- طراحى و استفاده از مدارك و سوابق مناسب ،
    4- حفاظت مناسب در رابطه با امكان دسترسى به داراييها و سوابق،
    5- رسيدگى مستقل به وضعيت و دقت سوابق ،
شايان ذكر است كه ساختار و تقسيم بندى اجزاى كنترل داخلى به شرح يادشده براساس بيانيه شماره 55 منتشره در سال 1988 انجمن حسابداران رسمى آمريكا است .
ب) ساختار جديد كنترل داخلى
باتوجه به اصلاح و تغيير تعريف از كنترل داخلى، ساختار آن نيز دستخوش تغييراتى شده است كه در اين ساختار نيز همانطور كه اشاره شد، اجزاى كنترل داخلى به پنج جزء به شرح زير تقسيم شده است. محيط كنترلى، ارزيابى ريسك، فعاليتهاى كنترلى، اطلاعات و ارتباطات و نظارت.
محيط كنترلى 
محيط كنترلى با تأثير بر وجدان كنترلى كاركنان، جو عمومى واحد اقتصادى را شكل مى‏دهد. نظم و انضباط و بسترى كه محيط كنترلى در واحد اقتصادى پديد مى‏آورد، پايه و اساس ساير اجزاى كنترل داخلى را شكل مى‏دهد.
محيط كنترلى بر چگونگى انجام فعاليتهاى تجارى، هدفگذارى و ارزيابى ريسك، تأثير به سزايى دارد. علاوه بر آن فعاليتهاى كنترلى بر سيستمهاى اطلاعاتى و ارتباطى و فعاليتهاى نظارتى مؤثر است. محيط كنترلى نه تنها بر طراحى اين موارد، بلكه براى اجراى روزانه آنها اثرى تعيين كننده دارد و از پيشينه و فرهنگ واحد اقتصادى تأثير مى‏پذيرد. محيط كنترلى بروجدان كنترلى كاركنان تأثير مى‏گذارد. واحدهايى اقتصادى كه به خوبى تحت كنترل هستند، افرادى با صلاحيت و شايسته را به كار مى‏گمارند، رفتار درست و وجدان كنترلى را ترويج مى‏دهند و جو اخلاقى عالى و سالمى را به وجود مى‏آورند. آنها خط مشى‏هاى مناسبى را طراحى و اجرا مى‏كنند كه اغلب شامل يك دستورالعمل مكتوب است و با به كارگيرى آن، كار گروهى و ارزشهاى مشترك در راستاى تحقق اهداف واحد اقتصادى را ترويج و تقويت مى‏كنند.
عوامل محيط كنترلى
    عوامل محيط كنترلى عبارتند از: درستكارى، ارزشهاى اخلاقى و صلاحيت كاركنان، فلسفه و سبك عملياتى مديريت، روش مديريت براى تفويض اختيار و تعيين مسئوليت و شيوه سازماندهى و ارتقاى كاركنان و رهنمودهاى ارايه شده توسط هيئت مديره. حال به شرح هر يك از اين عوامل مى‏پردازيم :
درستكارى و ارزشهاى اخلاقى :
    درستكارى و ارزشهاى اخلاقى اركان اساسى و ذاتى محيط كنترلى هستند و بر طراحى، اجرا و نظارت ساير اجزاى كنترل داخلى تأثير مى‏گذارند.
فضاى سازمانى ممكن است انگيزه افراد را براى ارتكاب اعمال نامشروع، غيرقانونى يا غيراخلاقى تقويت، يا آنها را وسوسه كند.
تأكيد بيش از حد بر نتايج كوتاه مدت، محيطى را به وجود مى‏آورد كه در آن بهاى ناكامى و شكست بسيار سنگين است .
برخى از وسوسه هايى كه دليل ارتكاب اعمال نادرست از سوى كاركنان عنوان شده است، عبارتند از :
    - نبود كنترلها يا اثر بخش نبودن آنها مانند تفكيك نامناسب وظايف در امور حساس كه مروج كم كارى يا سرپوش گذاشتن برعملكرد ضعيف است .
    - افراط در تمركز زدايى كه پيامد آن بى خبرى مديريت ارشد از اقداماتى است كه در سطح سازمانى پايين‏تر انجام مى‏گيرد و در نتيجه شانس تسلط بر آن را تقليل مى‏دهد.
    - ضعف واحد حسابرسى داخلى كه باعث ناتوانى آن در كشف و گزارش رفتارهاى نامطلوب مى‏شود.
    - ضعف هيأت مديره كه نظارت عالى در واحد اقتصادى را كمرنگ و بى اثر خواهد ساخت .
    - ناچيز بودن يا علنى نبودن تنبيه‏هاى مقرر براى رفتارهاى نادرست، كه آنها را به عنوان عوامل بازدارنده، كمرنگ جلوه دهد.
صلاحيت كاركنان :
    صلاحيت كاركنان به معناى دانش و مهارت لازم براى انجام وظايف است. مديريت بايد ميزان صلاحيت لازم را براى هر شغل مشخص و آن را در قالب دانش و مهارتهاى مورد نياز بيان كند.
يكى از عواملى كه بايد هنگام تعيين مراتب دانش و مهارتهاى مورد نياز به آن توجه شود، نوع و درجه قضاوتى است كه براى هر شغل لازم است .
هيأت مديره و كميته حسابرسى :
هيأت مديره يا كميته حسابرسى بر محيط كنترلى و فضاى ارزشى واحد اقتصادى تأثير عمده‏اى دارند. استقلال هيأت مديره يا كميته حسابرسى از مديريت، تجربه و توانمندى اعضا، ميزان فعاليت و نظارت آنها بر فعاليت و مناسب بودن اقداماتشان از جمله عواملى هستند كه بر محيط كنترلى و فضاى ارزشى واحد اقتصادى تأثير مى‏گذارند. عامل ديگر ميزان طرح و پيگيرى مسائل غامض و پيچيده (سؤالهاى مهم) از سوى هيأت مديره يا كميته حسابرسى، پيرامون طرحها يا عملكرد مديريت است .
چون هيأت مديره براى موشكافى و نظارت بر فعاليتهاى مديريت، ارايه ديدگاه‏هاى متفاوت و تهور در برخورد با اشتباهها يا تخلفات بايد از آمادگى لازم برخوردار باشد، وجود اعضاى غيرموظف در اين هيأت ضرورى است .
فلسفه و سبك عملياتى مديريت :
    فلسفه و سبك عملياتى مديريت بر روش اداره امور واحد اقتصادى، از جمله پذيرش ريسكها تأثير مى‏گذارد.
برخى از عناصر فلسفه و سبك عملياتى مديريت عبارتند از: اداره واحد اقتصادى از طريق ايجاد سازمان‏هاى رسمى و يا غيررسمى، شيوه نگرش به گزارش دهى مالى، محافظه كارى يا جسارت در گزينش اصول‏حسابدارى، درايت و محافظه كارى در برآوردهاى حسابدارى و شيوه نگرش به داده‏پردازى وظايف حسابدارى و كاركنان آن .
تفويض اختيار و تعيين مسئوليت :
    تفويض اختيار و تعيين مسئوليت در فعاليتهاى عملياتى، تعيين روابط گزارش دهى و تهيه و ابلاغ آيين نامه‏هاى مربوط از عوامل محيط كنترلى هستند. با تفويق اختيار و تعيين مسئوليت، حدود آزادى عمل كاركنان براى رويارويى با مشكلات و حل آنها و همچنين حدود اختيارات آنها مشخص مى‏شود. در ضمن، تفويض اختيار و تعيين مسئوليت با خط مشى هايى سرو كار دارد كه شيوه‏هاى تجارى مناسب، دانش و تجربه كاركنان كليدى و منابع لازم براى ايفاى وظايف را منعكس مى‏كند.
تفويض اختيار با قدرت به معناى واگذار كردن كنترل مركزى بعضى تصميمات به رده‏هاى پايين‏تر است و نكته مهم آن است كه تفويض اختيار تنها تا آنجا صورت گيرد كه براى تحقق اهداف ضرورت دارد و اطمينان حاصل شود كه كاركنان اهداف واحد اقتصادى را كاملاً درك كرده‏اند و هريك از كاركنان بايد از نحوه ارتباط خود با فعاليتهاى ساير همكاران و تأثير آن در تحقق اهداف واحد اقتصادى آگاه باشد. 
 خط مشى‏ها و روشهاى منابع انسانى :
روشهاى اداره منابع انسانى حاوى پيامهايى درباره سطوح مورد انتظار درستكارى، ارزشهاى اخلاقى و صلاحيت براى كاركنان است. روشهاى مذكور به استخدام، توجيه، آموزش، ارزيابى، مشاوره، ارتقا، پاداش دهى و فعاليتهاى درمانى مربوط هستند. براى مثال، استانداردهاى استخدامى كه هدف آن استخدام واجد شرايطترين افراد است، با تأكيد بر سوابق تحصيلى، تجربيات كارى قبلى، موفقيتهاى پيشين و شواهد مربوط به درستكارى و رفتار اخلاقى نشانگر پايبندى واحد اقتصادى به كاركنان شايسته، با صلاحيت و قابل اعتماد است. همچنين پيام اقدامات انضباطى اين است كه تخطى و تخلف از رفتار مورد انتظار به هيچ وجه تحمل نخواهد شد.
ارزيابى ريسك
    واحدهاى اقتصادى با انواع ريسكهاى برخاسته از عوامل درون سازمانى يا برون سازمانى روبه رو هستند كه بايد آنها را ارزيابى كنند. يكى از پيش شرطهاى لازم براى ارزيابى ريسك، تعيين اهدافى است كه در سطوح مختلف با هم پيوند خورده‏اند و از سازگارى درونى برخوردارند. ارزيابى ريسك به معناى شناسايى و تجزيه و تحليل ريسكهاى مرتبط با دستيابى به اهداف واحدهاى اقتصادى است و مبنايى منطقى براى چگونگى اداره و مهار ريسك‏ها فراهم مى‏سازد.
باتوجه به اين كه شرايط و اوضاع اقتصادى، صنعتى و عملياتى و همچنين مقررات به طور دايم در حال تغيير هستند، براى شناسايى و اداره ريسكهاى برخاسته از اين تغييرات بايد ساز و كارهاى مناسبى وجود داشته باشند. شايان ذكر است كه تاكنون روشى عملى براى كاهش ريسكها تا سرحد صفر يافت نشده است. در واقع دست زدن به فعاليتهاى تجارى اساساً متضمن پذيرش ريسك است و مديريت بايد به طور معقول ميزان ريسك قابل پذيرش را تعيين و سعى كند در عمل، ريسك را در محدوده تعيين شده مهار نمايد.
ريسكهاى كلى واحد اقتصادى ممكن است برخاسته از عوامل برون سازمانى يا درون سازمانى باشند كه به تبيين اين دو عامل مى‏پردازيم :
عوامل برون سازمانى :
    - توسعه تكنولوژى بر ماهيت و زمان بندى فعاليتهاى تحقيق و توسعه اثر مى‏گذارد، يا تغييراتى كه در نحوه انجام آنها ايجاد مى‏كند.
    - تغيير نيازها يا انتظارات مشتريان بر توسعه محصولات، فرآيند توليد، ارايه خدمات، قيمت گذارى يا تضمين محصولات اثر مى‏گذارد.
    - رقابت مى‏تواند فعاليتهاى بازاريابى يا خدماتى را تغيير دهد.
    - قوانين و مقررات جديد مى‏توانند باعث تغييرات اجبارى در خط مشى‏ها و راهبردهاى عملياتى شوند.
    - موانع و بلاياى طبيعى مى‏توانند عمليات يا سيستمهاى اطلاعاتى را تغيير دهند و نياز به برنامه ريزى اضطرارى را برجسته كنند.
    - تغييرات اقتصادى مى‏توانند بر تصميمات مالى، مخارج سرمايه‏اى و گسترش سهم بازار تأثير بگذارند.
عوامل درون سازمانى :
 - اختلال يا بى نظمى سيستمهاى اطلاعاتى در پردازش مى‏تواند اثر نامطلوبى بر عمليات واحد اقتصادى برجاى گذارد.
  - كيفيت استخدام كاركنان و روشهاى آموزشى و تشويقى مى‏تواند بر وجدان كنترلى كاركنان واحد اقتصادى تأثير بگذارد.
  - تغيير در مسئوليتهاى مديريتى مى‏تواند بر روش اعمال بعضى كنترلها اثر گذارد.
  - ماهيت فعاليتهاى واحد اقتصادى و نحوه دسترسى كاركنان به داراييها مى‏تواند بر استفاده نادرست و حيف و ميل داراييها مؤثر واقع شود.
    - ضعف هيأت مديره و كميته حسابرسى مى‏تواند زمينه را براى اعمال نادرست فراهم كند.
فعاليتهاى كنترلى 
    فعاليتهاى كنترلى، خط مشى‏ها و رويه‏هايى هستند كه مديريت به كمك آنها از انجام دستورها و رهنمودهايش مطمئن مى‏شود به كمك اين فعاليتها مى‏توان از انجام اقدامات لازم براى رويارويى با ريسكهايى كه دستيابى به اهداف واحد اقتصادى را تهديد مى‏كنند، اطمينان حاصل كرد. فعاليتهاى كنترلى در كليه سطوح و فعاليتهاى سازمان اعمال مى‏شوند. فعاليتهاى كنترلى دامنه بسيار متنوعى از فعاليتها نظير تصويب، صدور مجوز، رسيدگى، تطبيق يا مقايسه، بررسى نتايج عملكرد، حفاظت داراييها و تفكيك وظايف را در برمى‏گيرند.
فعاليتهاى كنترلى را مى‏توان بر حسب اهدافشان به شرح زير گروه بندى كرد :
   - بررسى‏هاى مديريت عالى: اين بررسيها براى مقايسه عملكرد با بودجه‏ها، پيش بينى‏ها، عملكرد دوره‏هاى گذشته و عملكرد رقبا انجام‏مى‏گيرد. در اين بررسيها ميزان دستيابى به اهداف، پيگيرى مى‏شود و براجراى طرحهاى جديد توليدى، سرمايه گذارى مشترك يا تأمين مالى نظارت مى‏شود. اقداماتى كه مديريت براى تجزيه و تحليل و پيگيرى اين مسائل انجام مى‏دهند نمايانگر فعاليتهاى كنترلى است .
    - مديريت مستقيم فعاليتها يا كاركردها: مديران مسئول فعاليتها يا كاركردها، با دقت، گزارشهاى عملكرد را بررسى مى‏كنند. به عنوان مثال مدير دايره اعتبارات يك بانك، پس از مطالعه خلاصه‏ها و شناسايى روندها و مقايسه آنها با آمارهاى اقتصادى و اهداف عملكرد مناطق و شعب، انواع وامها را بررسى مى‏كند.
    - داده‏پردازى‏ها:براى اطمينان يافتن از درست، كامل و مجاز بودن معاملات، كنترلهاى مختلفى اعمال مى‏شوند. وروديهاى سيستم در معرض كنترلهاى ويرايشى قرار مى‏گيرند يا با دستورالعملها و آيين نامه‏هاى مصوب مطابقت داده مى‏شوند. براى مثال پذيرش سفارش مشترى منوط به رعايت دستورالعملهاى فروش و سقف اعتبارى است .
    - كنترلهاى فيزيكى: حفاظت تجهيزات و موجوديهاى كالا، اوراق بهادار، وجوه نقد و ساير داراييها و شمارش ادوارى موجوديها و مقايسه آنها با اسناد و مدارك مربوطه، از جمله كنترلهاى فيزيكى معمول در اكثر واحدهاى اقتصادى هستند .
    - شاخصهاى عملكرد: برقرارى ارتباط بين مجموعه‏هاى متفاوت داده‏ها- عملياتى يا مالى - همراه با تجزيه و تحليل روابط آنها و رسيدگيها و اقدامات اصلاحى از انواع فعاليتهاى كنترلى محسوب مى‏شوند. شاخصهاى عملكرد شامل مواردى همچون انحرافات قيمت خريد است. مديريت با بررسى نتايج غير منتظره يا روندهاى غيرعادى متوجه شرايطى مى‏شود كه دستيابى به اهداف واحد اقتصادى را تهديد مى‏كند.
    - تفكيك وظايف: تقسيم يا تفكيك وظايف، ريسك اقدامات اشتباه يا نادرست را كاهش مى‏دهد. براى مثال، تصويب و ثبت معاملات و نگهدارى داراييهاى مربوطه به افراد مختلفى واگذار مى‏شود.
اطلاعات و ارتباطات 
    اطلاعات متاعى است كه براى اداره واحد اقتصادى و تحقق اهداف آن (اهداف عملياتى، گزارشدهى مالى و رعايتى)، مورد نياز همه سطوح سازمان است. براى اداره واحد اقتصادى به مجموعه‏اى از اطلاعات نياز است. براى مثال اطلاعات مالى تنها در تهيه صورتهاى مالى برون سازمانى به كار نمى‏روند. آنها همچنين در تصميم گيريهاى عملياتى، مانند نظارت بر عملكرد و تخصيص منابع كاربرد دارند. مديريت با ارايه گزارشهاى پولى و غيرپولى زمينه نظارت بر مواردى نظير سودآورى، وضعيت مطالبات بر حسب نوع مشتريان، سهم بازار، روند شكايت مشتريان و اتفاقات را فراهم مى‏كند. مقياسهاى مالى داخلى قابل اعتماد براى امور برنامه ريزى، بودجه بندى، قيمت گذارى، ارزيابى وضعيت عرضه كنندگان مواد و كالا و ارزيابى سرمايه گذارى‏هاى مشترك وديگر مشاركتها مورد نياز است .
ارتباطات در ذات سيستمهاى اطلاعاتى نهفته است. سيستمهاى اطلاعاتى بايد اطلاعاتى را به كاركنان بدهند كه آنها را در انجام مسئوليتهاى عملياتى، مالى و رعايتى يارى كند، اما ارتباطات بايد در معناى وسيعتر آن، يعنى در زمينه انتظارات، مسئوليتهاى افراد و گروه‏ها و ديگر مسائل مهم، برقرار شود.
كاركنان واحدهاى اقتصادى بايد از چگونگى ارتباط فعاليتهاى خود با كار ديگران آگاه باشند و همچنين بايد ابزارى ارتباطى براى ارسال اطلاعات مهم به رده‏هاى بالاتر در اختيار داشته باشند. براى گزارش اين اطلاعات به مراتب بالاتر بايد هم كانالهاى ارتباطى باز و هم گوش شنوا وجود داشته باشد. كاركنان بايد براين باور باشند كه سرپرستان آنها واقعاً مى‏خواهند كه از مشكلات آگاهى يابند و به طور اثر بخشى به آنها خواهند پرداخت. ولى در كل مهم آن است كه كاركنان اطمينان يابند گزارش اطلاعات مربوط هيچگونه انتقام و تلافى را متوجه آنها نخواهد ساخت .
گزارشها مى‏بايد حاوى داده‏هاى مناسب و كافى باشند و كيفيت اطلاعات در گرو تحقق مسائل زير است :
    - مناسب بودن محتوا: آيا اطلاعات مورد نياز وجود دارد ؟
    - به موقع بودن اطلاعات: آيا اطلاعات به موقع تهيه مى‏شود؟
    - به روز بودن اطلاعات: آيا آخرين اطلاعات در دسترس قرار دارد؟
    - صحت و دقت اطلاعات: آيا داده‏ها درست و صحيح هستند ؟
    - در دسترس بودن اطلاعات: آيا اشخاص ذيصلاح به آسانى مى‏توانند اطلاعات را كسب كنند ؟
نظارت
    نظارت بر سيستمهاى كنترل داخلى، امرى لازم و ضرورى است. نظارت، فرآيندى است كه كيفيت عملكرد سيستم را به طور مداوم ارزيابى مى‏كند.
سيستمهاى كنترل داخلى با گذشت زمان تغيير مى‏كنند. روشهاى به كارگيرى كنترلها نيز ممكن است دگرگون شود، رويه‏هاى اثر بخش ممكن است با گذشت زمان اثربخشى خود را از دست بدهند، يا اساساً اجرا نشوند. استخدام كاركنان جديد، تغيير اثر بخشى آموزش و سرپرستى، محدوديتهاى زمانى و محدوديت منابع، يا فشارهاى مضاعف و توان فرسا، از جمله عواملى هستند كه سيستم كنترل داخلى را تحت تأثير قرار مى‏دهند. افزون بر اين ممكن است با تغيير در شرايطى كه سيستم كنترل داخلى متناسب با آن طراحى شده است، توانايى سيستم براى شناسايى و مقابله با ريسكهاى برخاسته از شرايط جديد كاهش يابد. بنابراين، مديريت بايد به تداوم اثربخشى سيستم كنترل داخلى و توان آن براى رويارويى با ريسكهاى برخاسته از شرايط جديد، توجه كافى مبذول دارد.
نظارت از طريق فعاليتهاى نظارتى مستمر، ارزيابيهاى موردى و يا تركيبى از اين دو انجام مى‏شود.
فعاليتهاى نظارتى مستمر فعاليتهايى است كه در روال عادى عمليات براى نظارت بر اثربخشى و كنترل داخلى معمول مى‏شوند، پرشمار و گوناگون هستند و فعاليتهاى مديريتى و سرپرستى معمول، مقايسه‏ها، تطبيق‏ها و ديگر اقدامات روزمره را در برمى‏گيرند.
ارزيابى‏هاى موردى: از آنجا كه رويه‏هاى نظارتى مستمر معمولاً اطلاعاتى مهم در باره اثر بخشى ديگر اجزاى كنترل داخلى به دست مى‏دهند، ممكن است نگاهى تازه به سيستم، يا تأكيد صرف بر اثربخشى آن، سودمند باشد. در ضمن فرصتى به دست مى‏آيد كه دوام اثربخشى‏
 رويه‏هاى نظارتى مستمر بررسى شود. دامنه و دفعات ارزيابى‏هاى موردى كنترل داخلى به اهميت ريسكهاى تحت كنترلى و نقش كنترلها در كاهش اين ريسكها بستگى دارد.
نارساييهاى كشف شده در سيستم كنترل داخلى بايد علاوه بر مسئولان مستقيم كاركرد يا فعاليت مربوطه (يعنى كسانى كه در مقام اتخاذ اقدامات اصلاحى قرار دارند)، حداقل به يك سطح مديريتى بالاتر گزارش شود. اين فرآيند به او امكان مى‏دهد تا براى اتخاذ اقدام اصلاحى از حمايت لازم برخوردار شود و با كاركنانى كه ممكن است فعاليتهايشان از اين اقدام اصلاحى متأثر شود، ارتباط برقرار كند. هنگامى كه نارساييها به فعاليتهاى مختلف در عرض سازمان مربوط هستند بايد آنها را هم در عرض و هم براى حصول اطمينان از انجام اقدامات اصلاحى به سطوح بالاتر گزارش كرد.
منظور از نارسايى در سيستم كنترل داخلى وضعيتى است كه به توجه خاص نياز دارد. براين اساس يك نارسايى ممكن است نشانگر يك ضعف متصور، بالقوه يا واقعى، يا فرصتى براى تقويت سيستم كنترلى داخلى باشد تا به كمك آن احتمال دستيابى به اهداف خود را افزايش دهد.
ساختار كنترل داخلى طبق استانداردهاى حسابرسى درايران
طبق استانداردهاى حسابرسى ايران (استاندارد شماره 40) اجزاى تشكيل دهنده كنترل داخلى عبارتند از :
    1-حيط كنترلى: شامل نگرش كلى، هشيارى و اقدامات مديريت در مورد سيستم كنترل داخلى و ميزان اهميت آن در واحد اقتصادى است .
    عوامل محيط كنترلى شامل موارد زير است :
    الف - طرز كار هيأت مديره و كميته‏هاى آن
    ب - ديدگاه و شيوه‏هاى عملياتى مورد نظر مديريت
    ج - ساختار سازمان و شيوه‏هاى تفويض اختيار و مسئوليت
    د - سيستم كنترل مديريت شامل واحد حسابرسى داخلى، مديريت    نيروى انسانى و تفكيك وظايف
    ه - آثار عوامل خارج از واحد اقتصادى، مانند قوانين و مقررات لازم الاجرا
    2-   روشهاى كنترل: عبارت است از سياستها و رويه‏هايى كه مديريت بايد علاوه بر محيط كنترلى برقرار كند تا به هدفهاى خاص سازمانى دست يابد.
    روشهاى خاص كنترل شامل موارد زير است :
    الف - بررسى، تأييد و گزارشگرى صورت مغايرتها
    ب - كنترل صحت محاسبات مدارك
    ج - كنترل كاربرد و محيط سيستمهاى اطلاعات رايانه‏اى
    د - تهيه و تنظيم و بررسى حسابهاى كنترل و تراز آزمايشى
    ه - كنترل و تأييد مستندات
    و - مقايسه اطلاعات درون سازمان با منابع اطلاعاتى برون سازمانى 
    ز - مقايسه نتايج شمارش وجوه نقد، اوراق بهادار و موجوديهاى مواد و كالا با مدارك حسابدارى آنها
    ح - ايجاد محدوديت در دسترسى مستقيم به داراييها و مدارك
    ط - مقايسه نتايج مالى با بودجه‏ها و تجزيه و تحليل آنها​